Antroji dalis. VERSLO ĮMONĖS IR JŲ VALDYMAS

2.5. ĮMONĖS APSKAITA

2.5.2. Sąnaudos, jų skirstymas ir priskyrimas

Jau seniai pastebėta, kad turtas turi būti apskaitomas. Tam tikslui sukurta ištisa apskaitos sistema. Individualiojoje įmonėje apskaitą veda pats savininkas, mažoje uždarojoje akcinėje bendrovėje privalo būti bent vienas finansininkas ar buhalteris, o didelėje įmonėje apskaitos sistema gali būti gana sudėtinga, tuo užsiima specialus skyrius — buhalterija.

Apskaitos sistema pateikia vadovui ne tik žinių apie jo turimą turtą, atliktas finansines ir ūkines operacijas, bet ir leidžia įvertinti, ar jo veikla buvo racionali — kokį davė pelną (o gal nuostolius?), įgalina apsispręsti, kaip veikti toliau.

Svarbiausia vadovui ar savininkui yra informacija apie:

1. turimų grynųjų pinigų kiekį;
2. skolas kitiems;
3. kiek mums skolingi kiti;
4. koks veiklos rezultatas;

5. kokios yra sąnaudos, iš kur jos atsirado, kaip jos paskirstomos produktams ar paslaugoms.

Be to, ūkiniams metams pasibaigus, uždarosios akcinės bendrovės privalo parengti ataskaitas ir jas pristatyti valstybinei statistikai ir mokesčių inspekcijai, prireikus pateikti akcininkams. Tai irgi buhalterio pareiga. Pilną metinę atskaitomybę sudaro (http://www.apskaitosinstitutas.lt):

1. balansas;
2. pelno (nuostolių) ataskaita;
3. nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita;
4. pinigų srautų ataskaita;
5. aiškinamasis raštas.

Tik sudarius ir patvirtinus metinę atskaitomybę, galima išmokėti tantjemas valdybos ir stebėtojų tarybos nariams, premijas darbuotojams ir paskirstyti pelną kitiems tikslams.

Tačiau savininkui ar įmonės vadovui reikia ir kitokios informacijos, kad jis galėtų teisingai nuspręsti, kaip pasielgti vienu ar kitu atveju. Pavyzdžiui, kokia turi būti prekės ar paslaugos kaina, kad veikla būtų pelninga.

Pavyzdys. Ponas Zuikis kaime pas valstietį nusipirko 50 kg kopūstų ir 50 kg morkų.  Už kopūstus jis mokėjo po 0,60 lito, o už morkas po vieną litą už kilogramą. Be to, jis išleido benzinui 8 litus. Jis norėtų žinoti, kokia bus kopūstų ir morkų vieno kilogramo savikaina, nes ruošiasi šias daržoves parduoti. Transporto išlaidas galima paskirstyti įvairiai.

A. Išlaidas galima padalyti pusiau, nes  vežė tokius pat daržovių kiekius, tai ir  - kiekvienam kilogramui tektų po 8 ct, taigi kopūstų savikaina būtų 0,68 Lt, o morkų 1,08 Lt už kilogramą.

B. Išlaidas galima dalyti proporcingai vertei: už  kopūstus sumokėjo 30, o už morkas 50 litų; tai skirstant prie kopūstų vertės tektų pridėti 3,0 Lt, o prie morkų - 5,0 Lt transporto išlaidų. Tada kilogramas kopūstų kainuotų 0,66 Lt, o morkų — 1,10 Lt.

C. Tačiau, jei tarsime, kad p. Zuikis važiavo pirkti kopūstų, o morkas jis nupirko tik todėl, kad jam įkalbėjo, tai ar nevertėtų visas transporto išlaidas priskirti kopūstams? Šiuo atveju kopūstai kainuotų po 0,76 Lt, o morkos po 1 Lt už kilogramą.

Taigi, išleidęs 88 litus daržovėms pirkti p. Zuikis gavo tris pirkimo išlaidų dydžius — kopūstams: 0,68; 0,66 ir 0,76 Lt/kg; o morkoms: 1,08; 1,10 ir 1,00 Lt/kg. Patarkite p. Zuikiui, kurias pirkimo išlaidas panaudoti kainai nustatyti.

Panašių klausimų kyla kasdien. Deja, į juos bendroji apskaita atsakyti negali. Tam turi būti vedama atskira - sąnaudų apskaita.

Sąnaudų apskaita

Sąnaudų apskaitoje svarbu skirti dvi sąvokas: išlaidas ir sąnaudas.

Išlaidos — tai turto ar paslaugų sunaudojimas bei turto vertės sumažėjimas per ataskaitinį laikotarpį (metus, ketvirtį, mėnesį) (arba suvartotų išteklių vertė pinigais).

Sąnaudos (pardavimo savikaina) — tai išlaidų dalis, skirta pajamoms uždirbti (kitaip tariant, nustatoma tik tada, kai produktas - prekė - parduota, o paslauga suteikta). Sąnaudų, reikalingų produktui pagaminti ir parduoti, bei perparduodamų prekių struktūra yra skirtinga (6.1 pav.).

Kaip parodyta 6.1 pav., pirkimo išlaidos apima žaliavų ir medžiagų išlaidas (pirkimo kaina be pridėtosios vertės mokesčio dauginama iš jų kiekio) ir transporto iki įmonės sandėlių bei sandėliavimo išlaidas. Prekybos įmonėse prie prekės pirkimo kainos (pagal kainoraštį) pridedamos atvežimo ir sandėliavimo išlaidos.

Gamybos išlaidos yra lygios pirkimo išlaidoms plius apdorojimo išlaidos.

6.1 pav. Gamybos ir prekybos įmonių sąnaudų struktūra (juostelė rodo pokyčių įtaką)

Jeigu per metus būtų parduota tiek, kiek pagaminta, ir būtų sunaudotos visos tam skirtos medžiagos ir žaliavos, tai išlaidų ir sąnaudų sumos sutaptų. Taip atsitiktų ir prekybos įmonėje jei visos nupirktos prekės būtų perparduotos. Tačiau praktiškai taip niekad nebūna, todėl reikia įvertinti tiek žaliavų ir medžiagų, tiek pagamintų produktų ar neparduotų prekių likučių pasikeitimus. Čia laikomasi dviejų taisyklių.

Pirmoji taisyklė tinka žaliavų ir medžiagų atsargų įtakai nustatyti:

Pirmoji taisyklė taip pat tinka prekių atsargų pokyčio įtakai nustatyti .

Antroji taisyklė tinka gatavų gaminių atsargų įtakai nustatyti:

Tokia sąnaudų struktūra tinkama apskaičiuojant įmonės veiklos rezultatą (pelną ar nuostolį).

Nuostolis bus patirtas tada, kai sąnaudų suma viršija pajamas.

Analizės tikslams ir kainos nustatymui patogu apskaičiuoti visą vieneto savikainą.

Valdymo tikslams papildomai naudojami trys sąnaudų skirstymo būdai į:

1. pastoviąsias ir kintamąsias;
2. tiesiogines ir netiesiogines;
3. produkto ir periodo.

Kiekvienas šių būdų turi savo paskirtį, todėl panagrinėsime juos plačiau.

Pastoviosios ir kintamos sąnaudos

Pastoviosios sąnaudos - tai tokios sąnaudos, kurių dydis praktiškai nepriklauso nuo pagaminto produkcijos kiekio ar parduotų prekių, suteiktų paslaugų vertės.

Kintamosios sąnaudos priklauso tik nuo pagaminto produkcijos kiekio ar parduotų prekių, suteiktų paslaugų vertės ( 5.12 pavyzdys).

Taigi galima suformuluoti dvi paprastas taisykles:

 Žinant šias sąnaudas, galima apskaičiuoti minimalų parduotų produktų kiekį, parduotų prekių ar paslaugų vertę, kurią viršijusi įmonė pradės gauti pelną ir kurių nepasiekusi patirs nuostolių. Šis kiekis (vertė) vadinamas rentabilumo slenksčiu ar lūžio tašku ( breakeven point ).

Šį tašką galima apskaičiuoti pagal šią formulę:

 Tiesioginių ir netiesioginių sąnaudų būdas taikytinas, jei pastoviosios sąnaudos yra nežymios. Be to, būdas turi šiuos privalumus: leidžia apskaičiuoti rentabilumo slenkstį, t.y. žinoti, kokia turi būti minimali pardavimų apimtis; įgalina apskaičiuoti kainą, jei minimalias gamybos ar pardavimų apimtis apsprendžia techninio pobūdžio veiksniai; galima savo nuožiūra paskirstyti pastoviąsias sąnaudas; paprastas naudoti.

Trūkumai: kai gaminami ar parduodami keli produktai, tiksliai negalima apskaičiuoti visų sąnaudų; skatina atsisakyti mažai rentabilių prekių, nors tos prekės padengia dalį pastoviųjų sąnaudų.

Tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos

Tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos. Tiesioginės gamybos išlaidos yra tokios, kurias galima neabejojant priskirti tam tikram gaminiui. Kitaip tariant, aišku, kokios medžiagos ir kiek jų buvo sunaudota vieno ar kito produkto gamybai, kas jį gamino ir kiek už tai buvo sumokėta.

Tiesioginės išlaidos yra šios: pagrindinės žaliavos ir medžiagos, tiesiogiai priskiriamas darbininkų atlyginimas ir tiesiogiai priskiriamas darbininkų socialinis draudimas.

Netiesioginių išlaidų negalima priskirti konkrečiam gaminiui, o tik jų grupei. Pavyzdžiui, tomis pačiomis staklėmis šį mėnesį gaminome penkių pavadinimų produktus. Išlaidos staklių tepimui teks ne tik šiems, bet ir kitiems gaminiams, kurie dar bus gaminami kitą mėnesį. Tai tinka ir cechų patalpų apšvietimo, apšildymo ir kitoms išlaidoms.

Sąskaityboje prie netiesioginių išlaidų priskiriama:

1. pagalbinės medžiagos;
2. pagalbinių darbininkų atlyginimas;
3. pagalbinių darbininkų socialinis draudimas;
4. gamybinių įrengimų nusidėvėjimas;
5. gamybinių pastatų nusidėvėjimas;
6. netiesioginių paslaugų apmokėjimas;
7. kitos tai įmonei būdingos netiesioginės gamybos išlaidos.

Norėdami paskirstyti netiesiogines gamybos išlaidas, turime įmonėje susitarti, kaip, pagal kokius kriterijus jas paskirstyti. Dažniausiai remiamasi tokiais skirstymo kriterijais : proporcingai pagamintų produktų skaičiui, proporcingai parduotų produktų ar atliktų paslaugų vertėms, proporcingai produktų darbo imlumui, proporcingai staklių darbo valandų skaičiui ar pagaliau po lygiai visiems produktams ar atliktoms paslaugoms.

Priklausomai nuo pasirinkto kriterijaus kis ir netiesioginių, tenkančių vienam ar kitam produktui, išlaidų dydis, nors bendra absoliutinė suma bus ta pati. Paprastai įmonėje naudojamas vienas kuris nors paskirstymo būdas (prisiminkime pavyzdį skyriaus pradžioje - kur p. Zuikis sprendė, kaip paskirstyti pervežimo išlaidas - kurią dalį priskirti kopūstams, o kurią morkoms).

Analizės centras

Apskaitos patirtis sako, kad netiesiogines išlaidas geriausia skirstyti pagal analizės centrus.

Analizės centras turi būti parinktas taip, kad leistų sugrupuoti panašias išlaidas ir nustatyti, kas atsakingas už lėšų panaudojimą.

Analizės centrų skirstymas parodytas 6.4 pav. Nėra nurodyta kiek turi būti centrų, todėl praktiškai vadovaujamasi patyrimu - dažnai centras turi kokį nors vadovą ar bent atsakingą asmenį, tačiau tai gali būti ir kokia nors svarbi gamybos ar paslaugų proceso dalis. Analizės centrai nebūtinai turi sutapti su administraciniu įmonės skirstymu (6.3 pav.).

 6.3 pav. Įmonės valdymo scema

Analizės centras yra toks apskaitos vienetas, leidžiantis sugrupuoti panašias netiesiogines išlaidas ir vėliau jas priskirti tam tikriems produktams.

Gamybinių analizės centrų išlaidų dydis priklauso nuo jų veiklos apimties. Čia paprastai vyksta pagrindinės gamybinės, prekybos ar paslaugų operacijos.

Pagalbinių analizės centrų veikla susieta su pagrindinių aptarnavimu. Todėl jo veiklos išlaidos perkeliamos į pagrindinius analizės centrus.

Antai mūsų pavyzdyje visų įmonės įrengimų priežiūrą atlieka vienas šaltkalvis-elektrikas. Panaši sandėlio veikla - viename sandėlyje saugoma ir mediena, ir pagalbinės medžiagos bei gatavi baldai.

Administracijos (ir kitų padalinių, pavyzdžiui, personalo skyriaus, buhalterijos ir pan.) išlaidos irgi yra netiesioginės, nes aptarnaujami visi įmonės padaliniai, sunku išmatuoti, kiek kam (analizės centrui) jų tenka, todėl jos, paprastai, priskiriamos prie atskirų produktų.

Veiklos apimčiai išmatuoti parenkami atitinkami kalkuliacijos vienetai. Šiais vienetais galima išmatuoti centro veiklos apimtį ir apskaičiuoti sąnaudų dydį.

Žinant produktų gamybos apimtis ir išlaidų normas, nesunku apskaičiuoti kiekvieno centro veiklos apimtį. Tam tikslui galioja paprasta taisyklė:

IŠLAIDŲ NORMA x GAMINIŲ  SKAIČIUS

6.4 pav. Sąnaudų analizės centrų skirstymas

Panašiai galima nesunkiai užrašyti kiek st.val. (staklių darbo valandų) veikė (dirbo) tas ar kitas įrengimas, ar darbininkai dirbo žm.val.(žmogaus darbo valandų).

6.5 pav. Išlaidų paskirstymas analizės centrams ir produktams

Apibendrinant galima pakartoti, kad tiesioginės išlaidos priskiriamos prie atitinkamų produktų, o netiesioginės išlaidos gali būti priskirtos tik per tarpinius kalkuliacijos vienetus. Tikslai čia yra du. Pirmiausia norima sužinoti, kiek kainuoja vieno ar kito produkto pagaminimas (arba vienos ar kitos prekės parengimas pardavimui, ar tam tikros paslaugos suteikimas). Principinė paskirstymo schema parodyta 6.5 pav.

Pagalbinių analizės centrų netiesioginės išlaidos gali būti įvairiai priskirtos prie pagrindinių centrų.  Praktikoje yra žinomi ir taikomi keli pagalbinių centrų išlaidų priskyrimo prie pagrindinių būdai:

1. tiesioginis,
2. pakopinis (angl. stepdown allocation method),
3. algebrinis,

 Kad būtų lengviau apskaičiuoti, galimi įvairūs šių būdų deriniai.

Jei įmonėje vedama tik bendroji apskaita (nėra atskiros sąnaudų apskaitos pagal analizės centrus), tai būtina turėti tam tikrus išlaidų paskirstymo koeficientus. Kai žinoma kiekvieno analizės centro išlaidų suma, galima apskaičiuoti kalkuliacinio vieneto sąnaudas - tam pakanka išlaidų sumą padalyti iš kalkuliacinių vienetų skaičiaus.

Taigi tik sąnaudų apskaita pagal gaminius (prekes ar paslaugas) gali atsakyti, kuris gaminys yra pelningesnis, o gal kai kurie yra net nuostolingi. Tai gali būti svarbu nustatant kainą ne tik jau gaminamų produktų, bet ir naujų užsakymų. 

Ūkinės veiklos ciklas

Valdymo tikslais reikia žinoti ne tik produkto sąnaudas, bet ir laikotarpio sąnaudas. Laikotarpio sąnaudos priklauso nuo veiklos ciklo pobūdžio. Gamybinės ir prekybos įmonės veiklos ciklai yra kiek skirtingi. Gamybinės įmonės veiklos ciklas parodytas 6.6 pav., prekybos įmonėje veikla vyktų pagal panašią schemą nebūtų tik gamybos etapo ir nebaigtos gamybos bei gatavų produktų sandėlių.

6.6 pav. Ūkinės veiklos ciklas

Medžiagų pirkimo išlaidos

Perkant medžiagas, mokama sutartinė kaina. Pirkimo kainos būna įvairios. Vienos - nustatytos tokios, kad transporto nuo įmonės tiekėjo sandėlių ir kitas sandorio sudarymo išlaidos jau įskaičiuotos į prekių ar medžiagų pardavimo kainą, kitos - šių išlaidų neapima. Pažymėtina, kad bet kokiu atveju transporto ir kitas su pirkimo sandoriu susietas išlaidas apmoka pirkėjas. Kai pardavimo kaina nustatyta be atvežimo ir kitų išlaidų, jas reikia pridėti prie medžiagų pirkimo išlaidų:

Kai prekybos įmonės perka prekes, tai joms svarbu žinoti vadinamąjį antkainį, arba prekybos nuolaidą. Antkainis ir nuolaida iš esmės ekonomine prasme rodo tą patį, tik yra skirtingai apskaičiuojami. Antkainis vartojamas apskaičiavimams, kai yra žinoma fiksuota prekės pirkimo kaina, o pats prekybininkas gali nustatyti pardavimo kainą.

Nuolaida praktikuojama, kai yra žinoma fiksuota pardavimo kaina. Tada prekybininkas turi apsiskaičiuoti jam priimtiną prekės pirkimo kainą (atsižvelgdamas į savikainą ir vidutinį pelną) ir nuspręsti, ar jis gali imtis jos perpardavimo.

Netiesioginės pirkimo išlaidos perkeliamos “medžiagoms”, paskirstant išlaidas pagal nustatytus koeficientus, o tiesioginės pridedamos iš karto. Tokie apskaičiavimai atliekami visoms per apyskaitinį laikotarpį gautoms medžiagoms bei prekėms.

Gamyboje suvartotų medžiagų sąnaudos

Atsargų perduotų iš sandėlių į gamybą (ar prekių į prekybos salę), vertė gali būti apskaitoma taikant:

1. nuolat apskaitomų atsargų būdą,
2. periodiškai apskaitomų atsargų būdą.

Būdo taikymas priklauso nuo susitarimo, nuo darbuotojų skaičiaus ar turimos technikos. Taikant nuolat apskaitomų atsargų būdą ne tik užrašomas kiekvienas medžiagų gavimo bei išdavimo atvejis, bet ir išlaidos tuoj pat perkeliamos į savikainą. Taigi kiekvienu norimu momentu galima žinoti, kiek ir kokių medžiagų ar prekių liko sandėliuose ir kokia jų vertė perkelta į savikainą. Toks būdas tinka, kai apskaita kompiuterizuota. Šiuo atveju kiekvieno mėnesio pabaigoje be jokio vargo ir tiksliai užregistruojama, kiek ir kokių medžiagų ar prekių liko sandėliuose, jų vertė sandėliuose ir kokios išlaidos per mėnesį perkeltos į savikainą.

Lietuvoje rekomenduojama apskaičiuojant faktišką savikainą, pirmiausia būtų nurašomos anksčiausiai įsigytos atsargos (angliškai vadinamas FIFO metodas — first in, first out).

Tačiau įmonė gali taikyti ir LIFO būdą (angliškai – last in, first out), šiuo atveju daroma prielaida, kad pirmiausia sunaudojamos vėliausiai įsigytos atsargos.

Jei atsargos sumaišytos ir neįmanoma atskirti, kurios įsigytos pirmiau, jos gali būti įkainojamos taikant svertinio būdą.

Pastaba. Jei atsargų kainos nesikeitė, tai įkainojimo būdas  neturi įtakos savikainos dydžiui.    

Periodiškai apskaitomų atsargų būdas tinka tada, kai medžiagos ar prekės tiekiamos į gamybą ar prekybos salę nedideliais kiekiais, o apskaita yra rankinė. Mėnesio paskutiniąją dieną ar naujo mėnesio pradžioje skaičiuojamos visos sandėlyje esančios medžiagos ar prekės, jų kiekiai ir kainos, palyginama su kortelėse įrašytais.

Išduotų per mėnesį medžiagų vertė apskaičiuojama pagal tokią taisyklę:

Atsarga  laikotarpio pabaigoje įkainojama pagal vidurkį.

Vidutinė vieneto kaina  X nustatoma pagal paprastą formulę:

Parduotų produktų gamybos savikaina

Parduotų produktų gamybos savikaina skiriasi nuo pagamintųjų, nes praėjusio laikotarpio gatavų gaminių atsargos (šio laikotarpio pradžioje buvo gaminamos skirtingomis sąlygomis — skirtingas darbo apmokėjimas, apdorojimo išlaidos, medžiagų kainos ir pan.).

Visos savikainos apskaičiavimas

Norint apskaičiuoti visą  savikainą, reikia prie gamybos savikainos pridėti negamybines išlaidas. Jos apima visus likusius išlaidų straipsnius (pardavimų ir administracijos išlaidas).